財務諸表におけるFIN48の影響～税効果会計との関係

会計税務情報　2008年7月号
永野森田米国公認会計士事務所

財務諸表におけるFIN48の影響～税効果会計との関係

2006年12月16日以降開始事業年度（非上場企業については2007年12月16日以降）より、FASB解釈指針第48号「法人所得税の不確実性に関する会計処理」（以下、FIN48）が適用となった。現在、米国に進出する多くの日系企業においてもFIN48の実務的対応に追われている。今月は、このFIN48が実際の財務諸表に与える影響について、税効果会計との関係を含め解説したい。

1.　 FIN48 適用以前の法人所得税の不確実性に関する会計処理

FIN48の適用以前は、実際の税務調査などの際、SFAS No. 5 (偶発債務の会計原則) に基づき、以下のように追徴課税の可能性によって会計処理がされていた。

追徴課税の可能性
Probable （発生の可能性が高い）　　　　　　　　　　　　予想される負債を計上する
Reasonably Possible (発生の可能性がある)　　　　　　注記（Footnote）する
Remote （発生の可能性がほとんどない）　　　　　　 　負債の計上及び注記はしない

2.　FIN48適用後の会計処理

FIN 48 においては、税務調査が行われた場合に、50％超（More Likely Than Not）の可能性で実現が予想される（正当であると当局に認められる）税務ポジションを認識する必要がある。従って、税務調査を受ける危険性（確率）は考 慮せず、税務調査を受けているという前提の下で、税務ポジションの分析を行い、50％超の基準を満たさないものについては、追徴されるべき税額、利息及び ペナルティを計上する必要がある。

～FIN48の適用される範囲～

FIN48は、Non – Taxable Entities、Pass-through Entities、を含むすべての企業に適用される。また適用される主な税務ポジションには以下のものがある。

o申告書を提出しないという判断（州税に関するネクサスの問題など）
o所得の配分（移転価格、州間配賦の問題など）
o所得や控除の特性（税務上の損金／益金算入時期の問題など）
o取引形態、税務上ビジネス形態の選択（非課税取引、S Corporation 選択、非課税法人資格の有効性など）

上記のように、非常に多くの税務ポジションについてFIN48 の対象となる。

3.　FIN48と税効果会計について

従来のSFAS No.109 (税効果会計に関する会計原則) に基づく会計処理においては、確定申告書上の税額（“As-Filed” Tax Basis）と会計上の税額（FS Tax Basis）の差異を、永久的差異、一時的差異に分類し、繰延法人税（Deferred Tax）の計算を行ってきた。今回のFIN 48 の適用により、新たに50％超（More Likely Than Not）の可能性で実現が予想される税務ポジションに基づく税額（“Best Estimate” Tax Basis）が導入されることになる。その結果、FIN48と税効果会計の関連は以下の図のようになる。

会計上の税額　　　　　　　　　　　　　　　FIN48の税額　　　　　　　　　　　　申告書上の税額
FS Tax Basis 　 ←————–→　　　 “Best Estimate” ←————–→ “As-Filed” Tax Basis
Tax Basis
　　　　　　繰延税金資産／負債　　　　　　　　　　　　　FIN48 負債
Deferred Tax Assets/Liabilities

FIN48 に基づく分析の結果、50％超の基準を満たさないと判断した場合、SFAS No.109の下で計上された繰延法人税についても、繰延税金資産（Deferred Tax Assets）の減額、繰延税金負債（Deferred Tax Liabilities）の増額、未払法人税等（Income Tax Payable）の増額、または未収還付法人税等（Income Tax Refund Receivable）の減額などの調整がされることになる。また、FIN48の下で認識される負債は、その支払が一年以内に行われるか否かによって 「Current」と「Non Current」に区分され、繰延税金資産／負債とは別に表記する必要がある。さらに、繰延税金資産の引当（Valuation Allowance）によって、FIN48 負債の代わりとすることは認められていない。以下に具体的なFIN48適用の例を掲載する。

・　具体例1
会計上の税引前利益（Book Income）： ＄100,000
不確実性のある税務ポジション（Uncertain Tax Position）： $40,000（永久的差異による控除と仮定）FIN48 の分析によってこの税務ポジション$40,000は、50％超の確率で、当局に認められる金額は$10,000と判断された。実効税率は40％とする。

申告書上の税額　　　　　　FIN48 税額　

Book Income　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$100,000　　　　　　　　　$100,000
Uncertain Tax Position　　　　　　　　　　　　　　　　(40,000)　　　　　　　 　 (10,000)
Taxable Income　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$60,000　　　　　　　　　　$90,000
Tax Rate　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40%　　　　　　　　　　　　40%
Tax Expense　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$24,000　　　　　　　　　　$36,000

（DR）Tax Expense 　　　　　　　　　$36,000
（CR）Current Tax Liabilities　　　　　　　　　$24,000　（申告書上の税額）
Non Current Tax Liabilities　　　　　　　$12,000　（FIN48 負債、Non Current の場合）

・　具体例2
今期取得した無形固定資産$150,000 について、会計上では減価償却せず資産計上（Book Basis $150,000）、申告書上では全額今期の費用として申告（“As-Filed” Tax Basis $0）している。SFAS No. 109 の下でこの一時的差異は繰延税金負債となる。FIN48の分析の結果、50％超の確率で当局に認められる控除額は、15年での償却額$10,000 （$150,000／15 年）となった。税引前利益（Book Income）は、$500,000、実効税率を40%とする。

申告書上の税額　　　　　　FIN48 税額　

Book Income　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$500,000　　　　　　　　　$500,000
Uncertain Tax Position　　　　　　　　　　　　　　　(150,000)　　　　　　　　　　(10,000)
Taxable Income　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$350,000　　　　　　　　　　$490,000
Tax Rate　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40%　　　　　　　　　　　40%
Tax Expense　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$140,000　　　　　　　　　　$196,000

今期の年税額及び繰延税金負債の計上
（DR）Tax Expense 　　　　　　　　$200,000
（CR）Current Tax Liabilities　　　　　　　　$140,000　（申告書上の税額）
Non Current Deferred Tax Liabilities $60,000　（繰延税金負債 $150,000 x 40%）

FIN48に基づく繰延税金負債の減額
（DR）Non Current Deferred Tax Liabilities　$56,000
（CR）Non Current Income Tax Payable　　　　 $56,000　（FIN48負債 $140,000 x 40%）

このほかにFIN48 に基づく負債に対して、税務当局によって課せられる利息及びペナルティについても、計上する必要がある。

4.　今後のFIN48について

非上場企業に対するFIN48の適用については、現在FASB において、その有用性の問題から更なる延期が検討されているところである。しかしながら、US GAAP に基づく財務諸表を要求される日系米国法人においては、引き続きFIN48の適用が財務諸表に及ぼす影響について検討し、十分な対策を考えておくことが望 ましいといえる。

＊＊＊＊＊＊＊＊＊＊＊＊＊＊＊

更新日: 2008年07月08日